Рейтинг: 4.0/5.0 (1884 проголосовавших)Категория: Бланки/Образцы
Реализуя товары как на территории РФ, так и за ее пределами, компания обязана распределять "входной" НДС по затратам, связанным с такими операциями. При этом способы ведения раздельного учета организация вправе утвердить самостоятельно с учетом специфики производства и периодичности экспортных поставок.
По экспортным операциям налогоплательщики применяют ставку НДС 0% (пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ). Это выгодно компаниям, ведь исчисленный в бюджет НДС равен нулю, а "входной" НДС по затратам, связанным с такой реализацией, принимается к вычету. При этом право на вычет НДС по экспортным операциям возникает на последний день налогового периода, когда собран полный комплект документов, подтверждающих нулевую ставку (ст. 165 и п. 9 ст. 167 НК РФ).
Практика показывает, что разные периоды возникновения права на вычет НДС при реализации на экспорт и на внутреннем рынке могут послужить поводом к спорам с налоговиками. Ведь контролерам выгодно отказать в вычете НДС по внутренним операциям, отнеся их к экспорту, право на вычет по которому возникнет позднее. Или, наоборот, указать на отсутствие раздельного учета и отказать в возмещении экспортного НДС.
В связи с этим компании необходимо определиться с конкретным способом распределения "входного" НДС, относящегося к экспортным операциям и операциям, облагаемым по ставке 10 или 18%. Особенно в тех случаях, когда организация заранее не знает, какие товары или продукция будут использованы для экспорта, а какие - во внутренних сделках.
Примечание. Если организация не может заранее определить, какой объем продукции реализуется на экспорт, а какой - на внутренний рынок, раздельный учет чаще всего ведется на основе прогнозных методов путем распределения выручки, себестоимости или объема реализуемой продукции.
Методику ведения раздельного учета компания выбирает по своему усмотрению
Законодательно порядок ведения раздельного учета при экспорте не установлен (см. врезку на с. 12). Налогоплательщик вправе самостоятельно установить его в учетной политике (п. 10 ст. 165 НК РФ). С этим согласен как Минфин России (Письма от 06.07.2012 N 03-07-08/172 и от 27.06.2012 N 03-07-08/163), так и арбитражные суды (Постановления ФАС Северо-Западного от 29.06.2012 N А56-27834/2011 и Московского от 19.12.2008 N КА-А40/11800-08 округов).
Справка. В отношении каких видов расходов необходимо вести раздельный учет НДС
При организации раздельного учета "входной" НДС делится на суммы, которые относятся:
- только к экспорту;
- непосредственно к внутренним операциям;
- как к экспорту, так и внутренним операциям.
К первым двум группам относится налог, предъявленный при приобретении товаров, материалов и сырья, используемых в производстве, транспортных услуг, основных средств, непосредственно задействованных в определенном производстве, и т.д.
К последней группе, как правило, относятся суммы НДС по общехозяйственным (управленческим) расходам. Например, затраты по аренде офиса, склада, а также основным средствам, участвующим в производстве всех видов продукции.
При этом компания вправе применить порядок ведения раздельного учета, закрепленный в п. 4 ст. 170 НК РФ для не облагаемых НДС операций, если она пропишет его в учетной политике. Например, пропорционально удельному весу стоимости отгрузок, которые облагаются НДС, в общей стоимости отгрузок за налоговый период (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.06.2006 N А42-6984/2005).
В то же время, по мнению Минфина России, экспортер может и не применять правила ведения раздельного учета, установленные п. 4 ст. 170 НК РФ (Письмо от 14.03.2005 N 03-04-08/48). Ведь экспортная реализация облагается по нулевой ставке, а не освобождается от налогообложения. На это указал также ФАС Московского округа в Постановлении от 07.02.2011 N КА-А40/17785-10 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 06.07.2011 N ВАС-7280/11).
Кроме того, финансовое ведомство в Письме от 05.05.2011 N 03-07-13/01-15 указало, что экспортер не вправе применять правило пяти процентов, установленное абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ. Ведь налогоплательщик может самостоятельно определить порядок ведения раздельного учета при экспорте (п. 10 ст. 165 НК РФ), а не отказаться от него полностью.
Экспортеры, которые заранее могут определить объем товара, реализуемого на внутреннем рынке, ведут раздельный учет сырья и материалов на отдельных субсчетах бухучетаДалеко не все компании могут четко определить, какие именно материалы, товары, работы или услуги относятся к экспортной деятельности. Обычно это проще осуществить тем организациям, которые ведут позаказный метод учета, работая по крупным экспортным контрактам (военно-промышленный комплекс, авиапромышленность и т.д.). Кроме того, определить суммы НДС, непосредственно относящиеся к экспорту, могут организации, поставляющие определенный товар или продукцию исключительно на экспорт. Например, экспортируются продукты питания или напитки со специальной пометкой "На экспорт", а на внутреннем рынке реализуется товар той же номенклатуры без соответствующего обозначения.
Для таких компаний раздельный учет существенно упрощается, поскольку заранее известно, какие материалы, товары, работы или услуги относятся к экспортной продукции. Суммы НДС, предъявленные поставщиками сырья и материалов, такие организации относят на отдельный субсчет "НДС по экспортным операциям" к счету 19 и заявляют к вычету по мере подтверждения права на нулевую ставку. Правомерность такого способа ведения раздельного учета подтвердил ФАС Поволжского округа в Постановлении от 05.03.2012 N А65-7523/2011.
Компании, реализующие продукцию на экспорт на постоянной основе, ведут раздельный учет ТМЦ пропорционально выручке, себестоимости или объему товараПрактика показывает, что, приобретая ТМЦ, компания часто не знает, какая их часть пойдет на производство экспортной продукции и в каком периоде такая продукция будет реализована. Такие организации закрепляют в учетной политике порядок принятия к вычету сумм "входного" НДС исходя из расчетного метода (п. 10 ст. 165 НК РФ). Конкретная методика выбирается экспортером в соответствии со спецификой его деятельности.
Если реализацию за рубеж организации осуществляют на постоянной основе, объем экспорта от квартала к кварталу меняется незначительно. Такие компании применяют следующие три метода ведения раздельного учета "входного" НДС.
Первый метод: доля экспортной выручки определяется пропорционально общей сумме выручки от продажи товаров за налоговый период. Для обеспечения сопоставимости показателей общая выручка берется за вычетом НДС. В дальнейшем получившаяся пропорция умножается на сумму НДС по приобретенным за данный период ТМЦ. В результате определяется сумма НДС, непосредственно относящаяся к товарам, реализованным на экспорт.
Пример 1. За I квартал 2013 г. ООО "Компания" приобрело ТМЦ на сумму 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.). При этом выручка от реализации товаров в I квартале 2013 г. составила:
- на экспорт - 400 000 руб.;
- общая сумма выручки с учетом экспорта - 2 000 000 руб. без НДС.
Соответственно, НДС по приобретенным ТМЦ, относящийся к экспортной деятельности, составил 36 000 руб. [(400 000. 2 000 000) x 180 000].
Распределение получившейся суммы между отдельными таможенными декларациями может осуществляться также пропорционально выручке от каждой отгрузки. Возможность применения такого подхода подтверждается Постановлениями ФАС Волго-Вятского от 05.03.2012 N А28-2547/2011 и Уральского от 14.02.2008 N Ф09-355/08-С2 округов.
Второй метод: в качестве расчетного показателя выступает сформированная учетная себестоимость отгруженных на экспорт товаров. В этом случае процент себестоимости экспортной продукции умножается на сумму НДС по приобретенным за аналогичный период ТМЦ, работам и услугам.
Подобный подход распределения НДС между экспортом и внутренними продажами компания отстояла в споре с налоговиками, рассмотренном в Постановлении ФАС Московского округа от 14.07.2010 N КА-А40/7180-10. При этом распределение НДС между конкретными отгрузками осуществлялось в следующем месяце пропорционально выручке. То есть фактически налогоплательщик последовательно применил и второй, и первый способ (в отношении распределения НДС между ГТД). Суд признал это правомерным.
Пример 2. За I квартал 2013 г. ООО "Компания" приобрело ТМЦ на сумму 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.). За этот же период организация отгрузила продукцию, себестоимость которой составила 500 000 руб. из них себестоимость экспортной продукции - 50 000 руб.
Следовательно, экспортный НДС составляет 18 000 руб. [(50 000. 500 000) x 180 000].
Третий метод: для определения пропорции используется количественный показатель - объем продукции. В этом случае доля НДС по приобретенным материалам определяется пропорционально объему отгруженной на экспорт продукции. ФАС Уральского округа указал, что такой порядок распределения НДС не противоречит законодательству (Постановление от 28.04.2009 N Ф09-8988/08-С2).
Аналогичный способ ведения раздельного учета "входного" НДС со стоимости сырья и материалов компании применяют, если им заранее известно, какая продукция производится на экспорт, а какая - на внутренний рынок, но не ясно, какое именно сырье затрачено для ее производства. В этом случае сумму НДС по ТМЦ, используемым при производстве каждого вида продукции, налогоплательщик определяет пропорционально объему произведенной готовой продукции. С таким методом согласился ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 26.09.2008 N Ф04-5168/2008(10379-А03-25).
Пример 3. За I квартал 2013 г. ООО "Компания" приобрело ТМЦ на сумму 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.). За этот же период организация отгрузила 5000 т продукции, из них 4000 т - на экспорт.
Следовательно, экспортный НДС составляет 144 000 руб. [(4000 т. 5000 т) x 180 000 руб.].
Сезонные экспортеры при ведении раздельного учета ТМЦ обычно применяют прогнозные методы разделения экспортного НДССпецифика деятельности отдельных экспортеров характеризуется сезонностью, неравномерностью отгрузок в разные периоды или наличием единичных экспортных контрактов. В этом случае может возникнуть ситуация, при которой НДС по приобретенным ТМЦ, работам и услугам явно несоразмерен произведенным отгрузкам. К примеру, организация активно закупала сырье, чтобы продавать в следующем квартале продукцию в основном на экспорт, однако по факту в период закупки большая часть отгрузок осуществляется на внутренний рынок.
Такие экспортеры чаще всего используют два прогнозных метода ведения раздельного учета. Однако, по мнению автора, их использование возможно лишь в тех случаях, когда применение иных методов крайне затруднительно. Ведь любое использование прогнозных, предполагаемых данных может повлечь претензии налоговиков.
Примечание. Если в течение квартала экспортный прогноз налогоплательщика не оправдался, восстанавливается "входной" НДС по ТМЦ, затраченным на производство экспортной продукции, с учетом корректировки по факту.
Первый метод: в качестве расчетных показателей используются предполагаемые данные о затратах на экспорт или внутренние операции. Так, доля НДС, относящегося к экспорту, определяется на основании прогноза, при составлении которого учитываются, в частности:
- количество свершившихся отгрузок прошлых периодов;
- затраты на отгрузки прошлых периодов;
- корректировочные коэффициенты, отражающие текущее состояние дел, например увеличение или уменьшение объема продаж;
- заключенные на момент составления прогноза контракты на поставку.
Второй метод: для методики расчета используются предполагаемые данные о стоимости продукции, реализуемой на экспорт и на внутреннем рынке. В основе этого метода также лежит анализ прошлых экспортных поставок и составление прогнозов на отгрузки текущего и будущих периодов.
Если же в период отгрузки товаров на экспорт прогнозы компании не оправдались, то с целью снижения налоговых рисков целесообразно пересчитать НДС, относящийся к отгруженной на экспорт продукции, восстановив его на основании пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ.
Пример 4. В I квартале 2012 г. ООО "Компания" реализовало продукции на 1 000 000 руб. из них на экспорт - 300 000 руб. Во II и III кварталах 2012 г. организация реализовывала продукцию исключительно на внутренний рынок.
В IV квартале 2012 г. компания заключила экспортный контракт. По предварительной договоренности с контрагентом объем поставки будет соответствовать поставке в адрес этого же покупателя, осуществленной в I квартале 2012 г. Однако точные объемы поставок будут уточняться дополнительными соглашениями и станут известны лишь в I квартале 2013 г. когда будет производиться отгрузка и оплата продукции. Специфика производства требует, чтобы сырье было приобретено заранее - в IV квартале 2012 г. когда еще неизвестно, в каком объеме будут осуществлены экспортные операции и отгрузки на внутренний рынок.
Стоимость приобретенного сырья составляет 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.).
Таким образом, в IV квартале 2012 г. составляется прогноз на основе прошлого опыта и предварительных договоренностей с иностранным покупателем. На основании этого прогноза доля НДС, относящаяся к экспортным отгрузкам, составит 54 000 руб. [(300 000. 1 000 000) x 180 000].
Разовые экспортеры заявляют НДС к вычету полностью, впоследствии восстанавливая суммы налога по ТМЦ, затраченным на производство экспортируемой продукцииНа практике компании, у которых экспортные отгрузки носят разовый характер, применяют способ ведения раздельного учета, суть которого в том, что фактически организация якобы изначально вообще не предполагает осуществлять экспортные отгрузки.
Так, налогоплательщик заявляет вычет предъявленного НДС в полном объеме в периоде приобретения сырья, товаров и материалов с последующим восстановлением сумм налога, относящихся к экспортной продукции, в периоде ее отгрузки (см. также врезку ниже). Плюс в том, что такой метод позволяет достаточно точно определить суммы НДС, относящиеся к экспортным товарам.
Буква закона. НДС со стоимости основного средства, использованного в производстве экспортной продукции, восстанавливается по остаточной стоимости
Если компания использует для производства экспортируемых товаров основные средства и нематериальные активы, которые ранее приобретались для использования в деятельности, облагаемой по ставке 18%, то НДС необходимо восстановить (пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ).
При этом Минфин России уточняет, что НДС восстанавливается исходя из остаточной стоимости основных средств без учета проведенных переоценок в той доле, в которой такое основное средство используется для производства экспортной продукции (Письмо от 01.06.2012 N 03-07-15/56, доведенное до инспекторов на местах Письмом ФНС России от 14.06.2012 N ЕД-4-3/9782@).
При этом сумму НДС, подлежащую восстановлению, некоторые компании определяют исходя из доли материальных расходов и их стоимости в отгруженной на экспорт продукции, в том числе на основании данных прошлых периодов. Правомерность такого подхода подтвердил ФАС Центрального округа в Постановлении от 30.07.2008 N А35-2025/07-С18.
Однако у компаний, регулярно отгружающих существенные объемы продукции на экспорт, при применении данного способа могут возникнуть налоговые риски. Минфин России неоднократно обращал внимание, что компании, постоянно реализующие продукцию на экспорт, не вправе неограниченно заявлять вычет по НДС в общем порядке (п. 3 ст. 170 НК РФ, Письма от 06.07.2012 N 03-07-08/172 и от 27.06.2012 N 03-07-08/163).
Следовательно, регулярное принятие всей суммы НДС к вычету с последующим регулярным восстановлением при отгрузках на экспорт может привести к претензиям налоговиков. Контролеры не будут против восстановления налога, но могут отказать в вычетах. Ведь организация знала о приобретении товаров или материалов для экспортных операций, но приняла к вычету всю сумму налога в нарушение требований законодательства.
Кроме того, как правило, сумма НДС по затратам на экспортные отгрузки, которую компания определила расчетным путем, может отличаться от фактических затрат на производство экспортируемой продукции. К примеру, если в течение периода прогноз не оправдался или в связи с увеличением доли экспортных поставок.
В этом случае восстановить "входной" налог экспортеру целесообразнее с учетом корректировки, порядок которой также необходимо закрепить в учетной политике. Чтобы уменьшить риск споров с налоговиками, компания может при корректировке использовать тот же расчетный показатель (объем, стоимость, себестоимость и т.д.), который применяется для ведения раздельного учета.
Осуществляя поставки на внутренний рынок и за рубеж, компании также распределяют общехозяйственные расходы
Выбирая способ раздельного учета, компании также определяют порядок распределения "входного" НДС по общехозяйственным расходам и расходам на приобретение основных средств и нематериальных активов, относящихся как к экспортной реализации, так и к операциям на внутреннем рынке. По мнению налоговиков, такое распределение также производится в соответствии с методикой, установленной в учетной политике организации (Письмо УМНС России по г. Москве от 04.03.2004 N 24-11/14934).
При этом, если организация примет решение всю сумму НДС по общехозяйственным расходам принимать к вычету, с высокой вероятностью это повлечет претензии налоговиков. Причем зачастую арбитры встают на сторону инспекторов (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 15.12.2011 N А42-1252/2011 и от 07.04.2008 N А26-4772/2007).
На практике самый распространенный способ распределения общего НДС - пропорционально доле НДС, непосредственно относящегося к экспорту и внутренним операциям за налоговый период. К примеру, доля НДС по экспортной реализации за квартал составила 30%, по внутренним операциям - 70%. В соответствующей пропорции (3:7) будет распределен и НДС по общехозяйственным расходам и приобретенным за данный налоговый период ОС, используемым как для экспорта, так и для операций на внутреннем рынке. При этом "экспортный" НДС либо заранее известен компании, либо определяется расчетным или прогнозным методом.
Возможны и иные способы распределения НДС по общехозяйственным расходам, основным средствам и нематериальным активам, в частности пропорционально заработной плате производственных рабочих или физическим объемам произведенной на экспорт продукции. Конкретный способ распределения общего для всех видов деятельности НДС экспортеры выбирают с учетом специфики своей деятельности и закрепляют в учетной политике.
Примечание. По мнению арбитров, порядок ведения раздельного учета можно подтвердить не только учетной политикой, но и оборотно-сальдовой ведомостью, рабочим планом счетов и бухгалтерской справкой о распределении НДС.
Перечень документов, подтверждающих ведение раздельного учета, законодательно не установленНК РФ не содержит каких-либо требований к перечню документов, которыми компания может подтвердить ведение раздельного учета, кроме как положением об учетной политике. На это, в частности, указал ФАС Московского округа в Постановлениях от 15.01.2008 N КА-А40/14151-07, от 18.07.2006, 24.07.2006 N КА-А40/5958-06-Б и от 19.01.2006, 16.01.2006 N КА-А40/13686-05.
Кроме того, арбитражная практика показывает, что факт ведения раздельного учета также подтверждают:
- рабочий план счетов бухгалтерского учета, журнал, оборотно-сальдовая ведомость по счету 19 "НДС по приобретенным материальным ценностям" (Постановления ФАС Московского округа от 09.01.2008 N КА-А40/13748-07 и от 03.04.2006, 30.03.2006 N КА-А40/2399-06);
- бухгалтерская справка о распределении НДС (Постановления ФАС Московского округа от 10.01.2008 N КА-А40/13822-07, от 13.12.2005 N КА-А40/12261-05-П и от 06.12.2005 N КА-А40/11142);
- документ - отдельный расчет НДС (Постановление ФАС Поволжского округа от 25.04.2006 N А55-9050/2005-22);
- книги покупок и книги продаж (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 16.02.2006 N А52-4203/2005/2 и от 09.09.2005 N А56-46648/04).
Д.П.Колесников, старший юрист департамента налогового и правового консалтинга ЗАО "МСАй ФДП-Аваль"
Налогоплательщики, осуществляющие налогооблагаемые и освобождаемые от обложения налогом на добавленную стоимость операции в соответствии с положениями ст. 149 НК РФ, обязаны вести раздельный учет таких операций (п. 4 ст. 149 НК РФ).
Кроме того, нужно раздельно учитывать суммы "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, которые используются в облагаемых и не облагаемых налогом операциях.
Так как в случае приобретения товаров (работ, услуг), имущественных прав как для облагаемых налогом, так и для освобождаемых от налогообложения операций суммы "входного" НДС принимаются к вычету либо учитываются в стоимости товаров (работ, услуг) в той пропорции, в которой они используются для операций, подлежащих налогообложению или освобожденных от него (п. 4 ст. 170 НК РФ).
Напомним, что по общему правилу суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю (или уплаченные на таможне при ввозе товаров на территорию РФ), принимаются к вычету покупателем, если:
- приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права используются для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ);
- приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ);
- имеется правильно оформленный счет-фактура поставщика (для импортных товаров имеются документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию РФ (п. 2 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ)).
Из этого общего правила есть исключения.
В силу прямого указания п. 2 ст. 170 НК РФ суммы "входного" НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), к вычету не принимаются, а учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) в следующих случаях приобретения товаров (работ, услуг):
- используемых для операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) согласно ст. 149 НК РФ;
- используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;
- используемых лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;
- используемых для операций, не признаваемых объектом налогообложения в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ.
Налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых этим налогом, так и не подлежащих налогообложению операций (абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ).
Исполнение налогоплательщиком требования, установленного п. 2 ст. 170 НК РФ, возможно лишь в случае соблюдения правил ведения раздельного учета сумм налога, предусмотренного для ситуации осуществления как облагаемых, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций (абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ, разд. 2 Обзора практики рассмотрения налоговых споров Президиумом ВАС РФ, ВС РФ и толкование норм законодательства о налогах и сборах, содержащееся в решениях КС РФ за 2013 г. направленного нижестоящим налоговым органом Письмом ФНС России от 24.12.2013 N СА-4-7/23263, Постановление Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 N 1407/11 по делу N А40-167992/09-13-1421, п. 2.2 Определения КС РФ от 04.06.2013 N 966-О).
Таким образом, раздельный учет "входного" НДС необходим для того, чтобы принимать к вычету только ту часть "входного" НДС, которая относится к облагаемым этим налогом операциям. А по необлагаемым операциям налогоплательщик не может поставить "входной" НДС к вычету - вместо этого сумма налога учитывается в расходах при расчете налога на прибыль
При отсутствии раздельного учета суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), которые используются одновременно и для облагаемых, и для не облагаемых НДС операций, нельзя отнести ни к вычетам по облагаемым НДС операциям, ни учесть в расходах при расчете налога на прибыль по необлагаемым операциям (абз. 6 п. 4 ст. 170 НК РФ, Письмо Минфина России от 11.01.2007 N 03-07-15/02). Сумма "входного" НДС в такой ситуации покрывается за счет собственных средств организации.
Методика раздельного учета "входного" НДСРаздельному учету в гл. 21 НК РФ посвящено две нормы - п. 4 ст. 149, п. 4 ст. 170 НК РФ. Но они лишь определяют, что необходимо организовать раздельный учет.
При этом Налоговый кодекс РФ не определяет, каким образом должен быть организован раздельный учет операций по отгрузке и "входного" НДС, а также не устанавливает требований к перечню документов, которыми организация может подтвердить раздельный учет.
Поэтому методика ведения раздельного учета операций по отгрузке и "входного" НДС должна быть разработана организацией самостоятельно и отражена в учетной политике для целей налогообложения (абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ, Письмо УФНС России по г. Москве от 11.03.2010 N 16-15/25433).
При разработке этой части учетной политики необходимо учитывать, что основная задача раздельного учета НДС - из "входного" налога на добавленную стоимость вычленить ту часть, которая относится к облагаемым операциям. Эту сумму организация сможет поставить к вычету. Остальную часть налога ей придется включить в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав, или же отнести на расходы. Для этого нужно распределить в учете между облагаемыми и льготными операциями не только суммы НДС, но и товары, выручку, расходы.
Расчет пропорцииПунктом 4 ст. 170 НК РФ установлено, что суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым как для облагаемых, так и для не облагаемых НДС операций, принимаются к вычету (либо учитываются в их стоимости) в той пропорции, в которой эти товары (работы, услуги), имущественные права используются для облагаемых НДС операций (соответственно, освобождаемых от налогообложения).
Таким образом, налогоплательщики, которые осуществляют операции как облагаемые НДС, так и освобожденные от обложения этим налогом, для применения вычета НДС должны рассчитать пропорцию, предусмотренную п. 4 ст. 170 НК РФ.
Порядок определения такой пропорции содержался в п. 4 ст. 170 НК РФ до 01.04.2014, а начиная с указанной даты, установлен в п. 4.1 ст. 170 НК РФ.
Пропорция (до и после 01.04.2014) определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, реализация которых облагается НДС (освобождается от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период (квартал) (абз. 4 п. 4, абз. 1 п. 4.1 ст. 170 НК РФ).
Так, доля выручки от облагаемых НДС операций в общей сумме выручки (если организация в течение квартала не получала доходов от реализации ценных бумаг) рассчитывается по формуле (абз. 1 п. 4.1 ст. 170 НК РФ):
Доля выручки от облагаемых НДС операций в общей сумме выручки за квартал =
(Выручка от продаж, облагаемых НДС (без НДС), за квартал + Прочие доходы, облагаемые НДС (без НДС), за квартал) / (Выручка от продаж (без НДС) за квартал + Прочие доходы (без НДС) за квартал) х 100%
Указанная формула - это пропорция, в которой НДС принимается к вычету.
Согласно официальной позиции определять пропорцию (абз. 4 п. 4, п. 4.1 ст. 170 НК РФ) нужно, основываясь на сопоставимых показателях. Для этого стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав следует определять без учета НДС, чтобы выручка была сопоставима с аналогичным показателем по льготным операциям (Письма Минфина России от 18.08.2009 N 03-07-11/208, от 26.06.2009 N 03-07-14/61, от 17.06.2009 N 03-07-11/162, Определение ВАС РФ от 25.03.2013 N ВАС-3003/13 по делу N А03-18530/2011, Постановления ФАС Центрального округа от 06.12.2013 по делу N А14-16841/2012, от 17.04.2012 по делу N А09-4324/2011, ФАС Дальневосточного округа от 13.06.2012 N Ф03-1656/2012 по делу N А37-359/2011).
Соответственно, чтобы посчитать долю выручки, приходящуюся на не облагаемые НДС операции, в числитель приведенной выше формулы ставится стоимость отгруженных за квартал товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в рамках необлагаемых продаж, а в знаменатель - квартальная стоимость всех отгрузок. Это уже пропорция, в которой НДС учитывается в стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав).
Как следствие, сумма НДС по общехозяйственным расходам, учитываемая в стоимости товаров, работ, услуг, имущественных прав, определяется по следующей формуле:
Сумма НДС, по итогам квартала, учитываемая в стоимости товаров (работ, услуг) =
НДС, предъявленный в течение квартала по общехозяйственным расходам х
Стоимость отгруженных в квартале товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, реализация которых не облагается НДС) / Общая стоимость отгруженных в квартале товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;
На практике делить "входной" НДС необходимо по таким общехозяйственным расходам, как расходы на коммунальные услуги по собственным помещениям, на телефонную связь, на аренду помещений, на уборку и обслуживание помещений, прилегающей территории, на банковское обслуживание, на канцелярские принадлежности, на мебель для офиса, на содержание служебного автотранспорта для руководящего персонала и др.
Общая сумма выручки Организации составила за квартал 12 550 000 руб. без учета НДС, в том числе:
- выручка от облагаемых НДС операций - 10 479 250, без учета НДС (83,5%);
- выручка от осуществления не облагаемых НДС операций - 2 070 750 руб. (16,5%).
Сумма "входного" НДС по общехозяйственным расходам составляет 200 000 руб.
Согласно учетной политике для целей налогообложения на 2015 г. показателем распределения "входного" НДС при осуществлении облагаемых и не облагаемых НДС операций является доля выручки по отгруженным товарам, работам, услугам, реализация которых не облагается НДС, в общей сумме выручки.
Расчет распределения "входного" НДС по общехозяйственным расходам можно оформить бухгалтерской справкой-расчетом в табличной форме:
Бухгалтерская справка-расчет распределения "входного" НДС по общехозяйственным расходам за кварталДоля выручки от облагаемых НДС операций в общей сумме выручки (если организация в течение квартала получала доходы от реализации ценных бумаг) рассчитывается по формуле (пп. 5 п. 4.1 ст. 170 НК РФ):
Доля выручки от облагаемых НДС операций в общей сумме выручки за квартал =
(Выручка от продаж, облагаемых НДС (без НДС), за квартал + Прочие доходы, облагаемые НДС (без НДС), за квартал) / (Выручка от продаж (без НДС) за квартал + Прочие доходы (без НДС) за квартал - Доходы от продажи ценных бумаг за квартал + Налоговая прибыль от продажи ценных бумаг за квартал) х 100%
По общему правилу рассчитывать пропорцию, предусмотренную абз. 4 п. 4, п. 4.1 ст. 170 НК РФ, нужно по данным налогового периода - за квартал, так как плательщики НДС исчисляют и уплачивают налог поквартально.
Единственным исключением является расчет сумм НДС в отношении основных средств и нематериальных активов, принятых к учету в первом или втором месяцах квартала. В этом случае налогоплательщики имеют право определять указанную пропорцию исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных (переданных) за месяц товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав (абз. 4 п. 4, пп. 1 п. 4.1 ст. 170 НК РФ). То есть пропорция может определяться по данным одного месяца, а не всего налогового периода.
На этом основании, если организация в первом или втором месяце квартала приобретала объекты основных средств или нематериальных активов, используемые одновременно в облагаемых и не облагаемых НДС операциях, она вправе рассчитать долю выручки от облагаемых НДС операций в общей сумме выручки за месяц, в котором был приобретен объект основных средств или нематериальный актив, и принять к вычету сумму НДС, учтенную в течение такого месяца на соответствующем субсчете к счету 19, например на субсчете 19.Н/О-ОС (НМА), предназначенном для учета НДС по основным средствам и нематериальным активам, используемым одновременно для облагаемых и необлагаемых операций.
В этом случае используется формула:
НДС к вычету = (Сумма «входного» НДС по объекту основных средств или нематериальных активов) х (Доля выручки от облагаемых НДС операций в общей сумме выручки за месяц, в котором приобретено основное средство или нематериальный актив)
А часть суммы НДС, оставшейся на этом субсчете счета 19 по каждому объекту основных средств или нематериальных активов, включить в стоимость такого объекта.
Торговая компания в октябре 2015 г. приобрела основное средство за 118 000 руб. (включая НДС - 18 000 руб.).
В этом же месяце организация приняла данный объект к учету и установила срок его полезного использования - 50 месяцев.
Объект одновременно используется как в облагаемых, так и в не облагаемых НДС операциях.
Значит, "входной" НДС следует частично отнести на увеличение стоимости объекта, а частично принять к вычету.
В октябре 2015 года стоимость не облагаемых НДС отгрузок составила 2 000 000 руб. а стоимость отгрузок, облагаемых НДС, - 3 000 000 руб.
Рассчитаем сумму "входного" НДС, которую следует включить в первоначальную стоимость объекта основного средства.
Она равна 7200 руб. [18 000 руб. x 2 000 000 руб. (2 000 000 руб. + 3 000 000 руб.)].
В бухгалтерском учете в октябре 2015 года необходиом сделать следующие записи:
Дебет 08-4 Кредит 60
- 100 000 руб. - отражены расходы на приобретение объекта основных средств;
Дебет 19 Кредит 60
- 18 000 руб. - учтена сумма "входного" НДС;
Дебет 08-4 Кредит 19
- 7200 руб. - часть "входного" НДС включена в первоначальную стоимость объекта;
Дебет 01 Кредит 08-4
- 107 200 руб. (100 000 руб. + 7200 руб.) - сформирована первоначальная стоимость объекта;
Дебет 68 Кредит 19
- 10 800 руб. (18 000 руб. - 7200 руб.) - часть "входного" налога предъявлена к вычету.
Раздельный учет при осуществлении операций, облагаемых по разным ставкам - 0% и 18 (10)%Пунктом 4 статьи 170 НК РФ установлен порядок ведения раздельного учета "входного" НДС только в случае, если налогоплательщик одновременно осуществляет облагаемые НДС и освобождаемые от налогообложения операции.
При этом гл. 21 НК РФ не содержит прямой нормы, обязывающей налогоплательщика вести раздельный учет "входного" НДС при осуществлении операций, облагаемых НДС по разным ставкам (0% и 18% или 0% и 10%).
Однако особый порядок принятия к вычету "входного" НДС по операциям, облагаемым по нулевой ставке, на практике приводит к необходимости ведения раздельного учета (п. 3 ст. 172 НК РФ, Письма Минфина России от 29.04.2013 N 03-07-08/15125, УФНС России по г. Москве от 29.02.2008 N 19-11/19188). "Входной" НДС по таким операциям принимается к вычету на момент определения налоговой базы, установленный ст. 167 НК РФ.
Поэтому раздельный учет "входного" НДС должны вести и те налогоплательщики, которые осуществляют операции, облагаемые НДС по ставкам 0% и 18 (10)% (Письма Минфина России от 06.07.2012 N 03-07-08/172, от 27.06.2012 N 03-07-08/163, от 11.04.2012 N 03-07-08/101, от 20.02.2012 N 03-07-08/42, от 07.02.2012 N 03-07-08/31, от 02.02.2012 N 03-07-08/27, от 23.01.2012 N 03-07-08/11, от 22.12.2011 N 03-07-08/356, от 22.12.2011 N 03-07-08/360, от 22.12.2011 N 03-07-08/355).
В отношении экспортеров установлено, что НДС надо отдельно учитывать по каждой экспортной поставке (п. 6 ст. 166 НК РФ).
Никаких правил ведения раздельного учета для таких налогоплательщиков в гл. 21 НК РФ не установлено.
Пунктом 10 ст. 165 НК РФ предусмотрено, что порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 процентов, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения (Письма Минфина России от 29.04.2013 N 03-07-08/15125, от 26.02.2013 N 03-07-08/5471, от 06.07.2012 N 03-07-08/172, от 27.06.2012 N 03-07-08/163, от 11.04.2012 N 03-07-08/101, УФНС России по г. Москве от 29.02.2008 N 19-11/19188, Определение ВАС РФ от 11.09.2009 N ВАС-11963/09 по делу N А57-5373/2008-41).
Согласно разъяснениям, данным в Письме УФНС России по г. Москве от 29.02.2008 N 19-11/19188, в рассматриваемом случае необходимым требованием к методике раздельного учета затрат является возможность исчисления на основании данных бухгалтерского учета и объективных критериев (выбираемых налогоплательщиком самостоятельно) оплаченной части НДС, приходящейся на материальные ресурсы (работы, услуги), фактически использованные при производстве и (или) реализации экспортируемой продукции. При разработке методики необходимо учитывать, что распределение НДС по материальным ресурсам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, между видами продукции производится в пропорции, в которой материальные ресурсы (работы, услуги) используются при производстве и (или) реализации этих видов продукции.
Фактически это означает, что при осуществлении экспортных операций особый порядок применения вычетов распространяется не только на суммы "входного" НДС по товарам, реализованным на экспорт, но и на суммы "входного" НДС по всем товарам (работам, услугам), имущественным правам, прямо или косвенно связанным с осуществлением экспортных операций (Письма Минфина России от 10.04.2007 N 03-07-08/71, от 18.05.2006 N 03-04-08/100).
При определении в учетной политике методики ведения раздельного учета организации, осуществляющей операции, облагаемые по разным ставкам - 0% и 18 (10)%, нужно установить порядок определения пропорции (абз. 4 п. 4, п. 4.1 ст. 170 НК РФ) для распределения суммы "входного" НДС:
- либо определять ее исходя из стоимости отгруженных на экспорт товаров в общей стоимости товаров, отгруженных за налоговый период, то есть использовать порядок, предусмотренный п. 4.1 ст. 170 НК РФ;
- либо использовать любой другой обоснованный метод распределения НДС (например, распределить пропорционально стоимости продукции, отгруженной на экспорт и на внутренний рынок, затратам на производство продукции, отгруженной на экспорт и на внутренний рынок, и т.д.).
Так, в учетной политике для целей налогообложения для определения суммы НДС, подлежащей вычету по товарам, работам, услугам, используемым при производстве и реализации экспортных товаров, можно установить такой порядок определения пропорции (Постановления ФАС Уральского округа от 28.07.2008 N Ф09-5252/08-С2 по делу N А47-8664/07, ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.05.2012 по делу N А19-14880/2011):
Суммы НДС по расходам, относящимся к производству и реализации товаров как на экспорт, так и на внутреннем рынке, определяются исходя из произведения НДС по приобретенным и подтвержденным счетами-фактурами товарно-материальным запасам, работам, услугам, относящимся к производству и реализации товаров на внутреннем рынке и на экспорт, на соотношение себестоимости экспортной продукции, которая рассчитывается как стоимость единицы продукции, сложившаяся в отчетном периоде, умноженная на количество отгруженной на экспорт продукции, к себестоимости продукции (работ, услуг), реализованной в отчетном месяце на внутреннем рынке и на экспорт, которая рассчитывается как себестоимость единицы продукции, сложившаяся в отчетном месяце, умноженная на количество отгруженной на экспорт и на внутренний рынок продукции.
Для определения себестоимости продукции (работ, услуг), реализованной в отчетном месяце, используются данные бухгалтерского учета.
Суммы НДС, относящиеся к экспорту, распределяются между экспортными отгрузками (таможенная декларация) отчетного месяца пропорционально приходящейся на каждую отгрузку (таможенную декларацию) себестоимости отгруженной продукции (стоимости реализации, объему реализованной продукции) и принимаются к вычету по мере подтверждения экспорта.
За I квартал 2015 г. Организация приобрела ТМЦ на сумму 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.).
При этом выручка от реализации товаров в I квартале 2015 г. составила:
- на экспорт - 400 000 руб.;
- общая сумма выручки с учетом экспорта - 2 000 000 руб. без НДС.
Соответственно, НДС по приобретенным ТМЦ, относящийся к экспортной деятельности, составил 36 000 руб. [(400 000. 2 000 000) x 180 000].
За I квартал 2015 г. Организация приобрела ТМЦ на сумму 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.).
За этот же период организация отгрузила продукцию, себестоимость которой составила 500 000 руб. из них себестоимость экспортной продукции - 50 000 руб.
Следовательно, экспортный НДС составляет 18 000 руб. [(50 000. 500 000) x 180 000].
"Правило 5 процентов""Правило 5 процентов", позволяющее не делить "входной" НДС только в этом, единственном случае закреплено в абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ.
Согласно этому правилу при одновременном наличии облагаемых и не облагаемых НДС операций организация может не вести раздельный учет "входного" НДС и принимать его к вычету полностью (по прямым и общехозяйственным расходам) в общеустановленном порядке, если за налоговый период доля совокупных расходов на осуществление всех необлагаемых операций не превысила 5% общей величины расходов за соответствующий квартал (абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ, Письма Минфина России от 29.03.2012 N 03-07-08/92, от 12.02.2013 N 03-07-11/3574, от 02.08.2012 N 03-07-11/223, ФНС России от 13.11.2008 N ШС-6-3/827@).
Согласно правовой позиции Президиума ВАС РФ часть суммы "входного" налога по общехозяйственным расходам, приходящаяся на операции, местом реализации которых признается территория иностранного государства, должна учитываться в стоимости товаров (работ, услуг), формирующих указанные расходы налогоплательщика (Постановление Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 N 1407/11).
Для применения абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ необходимо брать в расчет общую сумму расходов по всем необлагаемым операциям.
Исчисление 5%-ной величины расходов в отношении одной из нескольких осуществляемых налогоплательщиком операций, освобождаемых от обложения НДС, гл. 21 НК РФ не предусмотрено.
Соответственно, отказаться от раздельного учета "входного" НДС можно только в том случае, если совокупная сумма расходов по всем необлагаемым операциям не превышает 5% общей величины расходов за соответствующий квартал. Такой вывод сделан в Письме ФНС России от 03.08.2012 N ЕД-4-3/12919@, которое размещено на сайте ФНС в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами". Аналогичное мнение ранее было высказано в Письме Минфина России от 06.03.2012 N 03-07-07/34.
Организация осуществляет операции, подлежащие налогообложению НДС, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения).
При этом доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, не облагаемых НДС составила 9,09% (табл.):
Расходы на производство товаров (без НДС), руб.
