Глава 3

В статье 170 НК РФ установлен механизм расчета пропорции для возмещения сумм входного НДС, который относится одновременно как облагаемым, так и к необлагаемым налогом операциям.

Если такого раздельного учета налоговики не обнаружат, то вся сумма входного НДС по приобретенным товарам, работам и услугам (в том числе основным средствам и нематериальным активам) из возмещения будет исключена, а включить ее в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, не разрешат.

Необходимая для ведения раздельного учета пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров, работ или услуг, облагаемых или не облагаемых налогом в общей стоимости товаров, работ или услуг, отгруженных за налоговый период. Период для определения пропорции равен налоговому периоду, то есть месяцу или кварталу (в зависимости от суммы выручки организации).

Таким образом, при невозможности прямого учета сумм входного НДС, если они одновременно относятся как к облагаемым, так и к необлагаемым операциям, налог принимается к вычету или учитывается в стоимости основных средств и товарно-материальных ценностей в той доле, в которой данные активы используются при производстве и реализации товаров, работ или услуг, облагаемых или не облагаемых налогом (пример 45).

ООО "Факел" производит два вида продукции, один из которых облагается НДС, а другой - нет. Производство итого, и другого вида продукции осуществляется в одном и том же цехе, который взят в аренду.

В феврале 2008 г. стоимость аренды составила 166 400 руб. в том числе НДС - 25 383 руб.

Выручка за этот же месяц составила:

- от продажи необлагаемой налогом продукции - 456 000 руб.;

- от продажи облагаемой налогом продукции - 711 000 руб. (в том числе НДС - 108 458 руб.).

Общая сумма выручки (без НДС) составила 1058 542 руб. (456 000 + 711 000 - 108 458).

Доля продукции, не облагаемой НДС, в общей сумме выручки равна 43% (456 000 руб. 1058 542 руб. х 100%).

"Входной" НДС по аренде, который не принимается к вычету, а увеличивает размер расходов общества, равен 10 915 руб. (25 383 руб. х 43%).

Оставшуюся сумму входного НДС в размере 14 468 руб. (25 383 - 10 915) общество может принять к вычету.

Обратите внимание! Порядок расчета пропорции определен однозначно, другие варианты не допускаются.

Однако в п. 4 ст. 170 НК РФ сказано следующее. "Суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции: принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и(или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период".

Отсюда возникает вопрос: если порядок расчета пропорции вариантов не допускает, то какой же порядок распределения должен быть установлен в учетной политике?

По мнению автора, формулировка п. 4 ст. 170 НК РФ не так проста, как кажется на первый взгляд.

Требование о расчете пропорции в отношении налогоплательщиков, осуществляющих облагаемые и необлагаемые НДС операции, и о ведении раздельного учета сумм входного НДС вовсе не одно и то же.

В пункте 4 ст. 170 НК РФ сказано, в частности, следующее.

Во-первых, если товары, работы или услуги, в том числе основные средства и нематериальные активы, используются исключительно в деятельности, облагаемой НДС, то входной налог по ним полностью принимается к возмещению из бюджета.

Во-вторых, если товары, работы или услуги, в том числе основные средства и нематериальные активы, используются исключительно в деятельности, не облагаемой НДС, то входной налог по ним полностью учитывается в их стоимости.

И, в-третьих, если товары, работы или услуги используются и в той, и в другой деятельности, то часть входного НДС подлежит возмещению, а часть - нет.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам, работам, услугам, в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций.

Пропорцию же надо применять в отношении только тех товаров, работ, услуг, основных средств и нематериальных активов, которые одновременно используются и для осуществления облагаемых, и для осуществления необлагаемых операций. Чаще всего это основные средства, нематериальные активы, товары, работы и услуги, относящиеся к общепроизводственным и общехозяйственным расходам. Как известно, данный вид расходов характеризуется тем, что распределить их (и входной НДС) между облагаемыми и необлагаемыми налогом операциями можно только условно - исходя из заранее оговоренной базы для распределения.

В отношении же тех товаров, работ, услуг, основных средств и нематериальных активов, по которым налогоплательщик может установить факт их прямого использования при совершении необлагаемых или облагаемых налогом операций, учет сумм входного НДС можно осуществлять в соответствии с абз. 2 и 3 п. 4 ст. 170 НК РФ. Другими словами, либо полностью принимать к вычету, либо относить на стоимость товаров, работ или услуг.

Получается, что раздельный учет нужен для того, чтобы вести учет входного НДС сразу по трем направлениям:

по товарам, работам, услугам, используемым только для облагаемых НДС операций;

по товарам, работам, услугам, используемым только для необлагаемых НДС операций;

по товарам, работам и услугам, используемым в обоих видах операций.

Вот именно этот порядок ведения раздельного учета входного НДС и следует, по мнению автора, прописать в учетной налоговой политике.

Именно такую трактовку налогового законодательства счел правильной ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 5 декабря 2005 г. по делу N Ф04-8631/2005(17467-А70-14).

Суть дела заключалась в следующем. Налоговая инспекция ссылалась на п. 4 ст. 170 НК РФ (в ред. действовавшей до 01.01.2006), где указывалось, что по товарам, используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и необлагаемых этим налогом операций, входной НДС принимается к вычету или учитывается в стоимости этих товаров в той пропорции, в которой они используются в этих операциях. Данная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров, работ или услуг, операции по реализации которых подлежат налогообложению (или освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров, работ, услуг, отгруженных за налоговый период. Иной методики распределения в НК РФ нет, а следовательно, налогоплательщик нарушил налоговое законодательство.

Однако, по мнению налогоплательщика, законодательно порядок раздельного учета входного НДС, относящегося к затратам по производству и реализации продукции, облагаемой и не облагаемой налогом, не определен. Поэтому налогоплательщиком была применена методика ведения раздельного учета НДС, основанная на Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утв. приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н). Данная методика раздельного учета налоговому законодательству никак не противоречит.

Суд установил, что при расчете сумм входного НДС, подлежащего возмещению, стороны использовали одни и те же первичные бухгалтерские документы. А различие в суммах возмещения налога по данным налогоплательщика и налоговиков связано только с различием методик ведения раздельного учета сумм входного НДС по приобретенным товарам, используемым для осуществления как облагаемых, так и не подлежащих налогообложению операций.

Налоговая инспекция не смогла представить доказательств того, что методика, примененная налогоплательщиком, противоречит действующему налоговому законодательству. Таким образом, претензии налогового органа суд счел необоснованными (пример 46).

ЗАО "Осирис" получило партию сырья в количестве 20 000 единиц стоимостью 1 760 000 руб. в том числе НДС - 268 474 руб. Из этого сырья выпускаются как облагаемая, так и не облагаемая НДС продукция.

Налоговым периодом по НДС у предприятия является календарный месяц.

За март 2008 г. общество выпустило 2000 единиц облагаемого налогом товара и 1000 единиц необлагаемого налогом товара. На облагаемый налогом товар по плану уходит 4 единицы сырья, а на необлагаемый - 2 единицы.

Общая стоимость выпуска 3000 изделий (2000 + 1000) составляет 4 700 000 руб. без учета НДС. Стоимость облагаемых налогом товаров равна 2 840 000 руб.

Если использовать пропорцию, указанную в п. 4 ст. 170 НК РФ, то сумма входного НДС по данной партии материалов, которую можно предъявить к вычету из бюджета, составит 81 885 руб. (268 474 руб. х (2 840 000 руб. 4 700 000 руб.).

Если же исходить из материалоемкости продукции, то сумма налога к вычету получится другой.

На одну единицу сырья приходится 13,42 руб. НДС (268 474 руб. 20 000 ед.). На облагаемую НДС продукцию ушло 8000 ед. сырья (2000 ед. х 4 ед.). Следовательно, входной НДС к вычету равен 107 440 руб. (8000 ед. х 13,43 руб.).

Отметим, что не всем налогоплательщикам выгодна такая методика раздельного учета.

Порядок раздельного учета входного НДС в зависимости от материалоемкости не подходит для организаций, реализующих, например, облагаемые услуги и не облагаемую продукцию. Услуги, как правило, характеризуются уже не материалоемкостью, а трудоемкостью. Следовательно, входной налог, например, по аренде офиса (или производственного помещения), нельзя будет распределить на услуги, так как в них нет материальных затрат. А так как вся сумма НДС будет относиться к необлагаемой деятельности, к вычету из бюджета поставить будет нечего.

Тем не менее любая компания может воспользоваться самостоятельно разработанной методикой ведения раздельного учета. Если выбранный метод будет достаточно выгоден организации, то в споре с налоговой инспекцией можно использовать и такой аргумент, как ссылка на п. 7 ст. 3 НК РФ, в соответствии с которым все неустранимые противоречия налогового законодательства должны толковаться в пользу налогоплательщика.

Если организация может четко разграничить, какие товары, работы или услуги используются для облагаемых НДС, а какие для необлагаемых операций, для ведения раздельного учета можно использовать данные бухгалтерского учета. Например, в рабочем плане счетов компании можно открыть отдельные субсчета для учета активов, используемых для разных видов деятельности:

1) по счету 01 "Основные средства":

"Основные средства, используемые для производства и реализации облагаемой НДС продукции";

"Основные средства, используемые для производства и реализации не облагаемой НДС продукции";

"Основные средства, используемые для производства и реализации облагаемой и не облагаемой НДС продукции;"

2) по счету 04 "Нематериальные активы":

"Нематериальные активы, используемые для производства и реализации облагаемой НДС продукции";

"Нематериальные активы, используемые для производства и реализации не облагаемой НДС продукции";

"Нематериальные активы, используемые для производства и реализации облагаемой и не облагаемой НДС продукции;"

3) по счету 10 "Материалы":

"Материалы, используемые для производства и реализации облагаемой НДС продукции";

"Материалы, используемые для производства и реализации не облагаемой НДС продукции";

"Материалы, используемые для производства и реализации облагаемой и не облагаемой НДС продукции;"

4) по счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям":

"НДС по приобретенным ценностям, используемым для производства и реализации облагаемых налогом товаров (работ, услуг);"

"НДС по приобретенным ценностям, используемым для производства и реализации не облагаемых налогом товаров (работ, услуг);"

"НДС по приобретенным ценностям, используемым для производства и реализации облагаемых и не облагаемых налогом товаров (работ, услуг); "

5) по счетам 20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы":

"Расходы по производству облагаемой НДС продукции";

"Расходы по производству не облагаемой НДС продукции";

"Расходы по производству облагаемой и не облагаемой НДС продукции";

6) по счету 41 "Товары":

"Товары, облагаемые НДС";

"Товары, не облагаемые НДС";

7) по счету 42 "Торговая наценка":

"Торговая наценка по товарам, облагаемым НДС";

"Торговая наценка по товарам, не облагаемым НДС";

8) по счету 43 "Готовая продукция":

"Готовая продукция, облагаемая НДС";

"Готовая продукция, не облагаемая НДС";

9) по счету 44 "Расходы на продажу":

"Расходы на продажу облагаемых НДС товаров (работ, услуг)";

"Расходы на продажу не облагаемых НДС товаров (работ, услуг)";

"Расходы на продажу облагаемых и не облагаемых НДС товаров (работ, услуг)";

10) по счету 90 "Продажи":

"Продажа товаров (работ, услуг), облагаемых НДС";

"Продажа товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС".

В учетной политике для целей НДС необходимо будет указать, что раздельный учет входного налога ведется на основании данных бухгалтерского учета.

Однако и здесь возникает одна проблема. Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ вычетам подлежат в общем случае суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров, работ, услуг и имущественных прав на территории РФ (либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию РФ), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.

Другими словами, НДС, как правило, необходимо возмещать единовременно, например, сразу по всей приобретенной и принятой к учету партии сырья или материалов. А как поступить в том случае, если одна ита же партия материалов или сырья будет использована для разных видов деятельности (облагаемых и необлагаемых НДС), и в момент приобретения активов налогоплательщик еще не знает, в каком виде деятельности будет их использовать)? В этом случае порядок деления входного НДС следует закрепить в учетной политике.

(Следует сказать, что данная проблема не возникнет при приобретении работы или услуги, потому что они потребляются в момент их приобретения.)

Специалисты дают по этому поводу разные рекомендации. В целом, эти советы можно свести к трем вариантам.

Первый вариант заключается в том, что налогоплательщик может отложить вычет входного НДС до момента выбытия сырья или материала, потому что только тогда и можно определить, для облагаемой или необлагаемой налогом деятельности они были использованы.

С одной стороны, этот вариант выгоден именно налоговым органам - ведь налогоплательщик не завысит вычет и перечислит в бюджет большую сумму НДС, чем было бы необходимо.

С другой стороны, вопрос о том, имеет ли право плательщик НДС по собственной инициативе отложить момент вычета, пока не имеет однозначного ответа. Это противоречит правилам ст. 172 НК РФ, где сказано, что по общему правилу НДС необходимо возмещать в том периоде, в котором организация получила такое право. Однако если рассуждать логически, то в рассматриваемой ситуации такое право в момент приобретения партии материала или сырья еще отсутствует. Дело в том, что неизвестен размер налогового вычета, а определится он только тогда, когда материал или сырье будут использованы по назначению (пример 47).

ЗАО "Диаманд" получило партию материала в количестве 20 000 единиц стоимостью 1 760 000 руб. в том числе НДС - 268 474 руб. Из этого сырья выпускаются как облагаемая, так и не облагаемая НДС продукция.

Налоговым периодом по НДС у предприятия является календарный месяц.

Партия сырья была приобретена в марте 2008 г. но отпущена в производство только в мае 2008 г.

В соответствии с учетной политикой общества вычет входного НДС по материалам, используемым в облагаемых и не облагаемых видах деятельности, возможен только после установления факта их отпуска в производство для изготовления того или иного вида продукции.

Таким образом, расчет сумм входного НДС по данной партии материалов, которые будут или приняты к вычету или включены в стоимость этих материалов, общество будет производить в мае 2008 г. а не в марте.

Второй вариант состоит в том, чтобы сразу возместить входной НДС в полном объеме, а потом при необходимости восстановить.

Организация принимает к вычету весь НДС, предъявленный поставщиком в период оприходования материальных ценностей. А в дальнейшем при выбытии товара или материала для осуществления операций, не облагаемых НДС, соответствующую сумму налога восстанавливает (данный метод не применим к услугам или работам).

Если восстановление налога будет единичным, не придется даже подавать уточненную налоговую декларацию. Налогоплательщик может сослаться на то, что в момент предъявления к вычету всей суммы входного налога у него не было намерения использовать приобретенный актив в необлагаемых операциях. Следовательно, налоговая декларация на момент приобретения ценностей была составлена верно и исправлять там нечего. А изменившаяся в последствии хозяйственная обстановка отражена в последующих налоговых декларациях (пример 48).

ООО "Карбункул" в апреле 2008 г. приобрело партию материалов, которые используются в производстве как облагаемых, так и необлагаемых НДС товаров, стоимостью 720000 руб. в том числе НДС - 109 830 руб. В этом же месяце организация предъявила входной НДС по этой партии материалов к налоговому вычету в полном объеме.

В июне 2008 г. часть этой партии была отправлена на производство товаров, не облагаемых НДС. Стоимость этой части составляет 240000 руб. Сумма входного НДС, относящегося к этой части, равна 37 342 руб. (109 830 х (240000. 720000)).

Эту сумму общество восстанавливает к уплате в бюджет в налоговой декларации за июнь 2008 г.

Этот вариант однозначно был бы выгоден налогоплательщику, если бы не сопровождался постоянными конфликтами с налоговыми органами. Ведь если поставить такую практику "на поток", то компания, скорее всего, столкнется с претензиями.

Специалисты налоговых органов считают, что сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет в периоде приобретения ценностей, будет неправомерно занижена. У налоговиков есть весьма весомые аргументы, чтобы не допустить применения такого варианта возмещения НДС.

По их мнению, такую методику можно применить только один раз - если организация до момента восстановления НДС вообще не осуществляла необлагаемые налогом операции, а потом они у нее появились. Если такие операции уже были ранее, то надо руководствоваться п. 4 ст. 170 НК РФ и вести раздельный учет входного НДС в момент поступления активов. Ну а если раздельного учета не будет, то сумма налога по приобретенным материальным ценностям вычету не подлежит, да и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включается (в ряде случаев налоговые инспекции на местах вообще отказывают в вычетах по всей сумме входного НДС текущего периода).

Таким образом, под давлением налоговиков придется каждый раз подавать уточненную налоговую декларацию и платить пени.

Налогоплательщики зачастую ссылаются на постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 9 июля 2002 г. N А33-1673/02-С3а-Ф02-1793/2002-С1. Рассмотрим это дело.

Налоговая инспекция посчитала, что приказом организации об учетной политике закреплен раздельный учет входного НДС по приобретенным для оптовой и розничной торговли товарам по методике, противоречащей налоговому законодательству.

Поступавшие в организацию товары могли быть реализованы как в розничной торговле, переведенной на уплату ЕНВД, так и в оптовой торговле, облагаемой НДС.

Учет НДС при передаче товаров в розничную торговлю велся налогоплательщиком в соответствии с установленной им учетной политикой следующим образом:

передача товаров в розничную торговлю оформлялась расходной накладной с указанием ставки и суммы НДС;

на основании расходных накладных ежемесячно составлялись сводные ведомости передачи товаров в розничную торговлю с указанием суммы НДС;

на основании ведомостей передачи товаров ежемесячно составлялся журнал-ордер по расходу товаров, где указывалась сумма НДС по товарам, переданным в розничную торговлю, по которым налог подлежал восстановлению в данном налоговом периоде.

Налоговики сочли такую методику разделения входного НДС по товарам неправомерной - раз товар заранее предназначался как для розничной, так и для оптовой торговли, то при приобретении товаров входной НДС должен быть сразу разделен на относящийся к облагаемым и не облагаемым НДС видам деятельности. Для этого нужно использовать пропорцию, приведенную в п. 4 ст. 170 НК РФ.

Исчислив средний процент выручки за проверенный период по розничной и оптовой торговле, налоговая инспекция определила сумму НДС, не подлежащую вычету, расчетным путем. Естественно, что она отличалась от суммы, исчисленной самим налогоплательщиком (хотя расчет организации отличался абсолютной точностью).

Суд же пришел к выводу, что избранная налогоплательщиком методика исчисления входного НДС не противоречит нормам действующего законодательства. Порядок исчисления недоплаты сумм НДС, избранный налоговой инспекцией, не основан на нормах закона, поэтому признан судом необоснованным.

Однако обратите внимание, что в рассмотренном деле спор шел не о наличии или отсутствии раздельного учета, а об его правильности или неправильности. А это уже несколько другой вопрос.

Кроме того, данное дело на текущий момент пока одно, и оно достаточно давнее. Как решит схожую проблему другой арбитражный суд в условиях ныне действующего законодательства, еще неизвестно.

Третий вариант решения данной проблемы можно назвать относительно простым: нужно использовать пропорцию, указанную в п. 4 ст. 170 НК РФ и в дальнейшем ничего не корректировать. Пропорцию следует определять исходя из выручки за текущий период и на основе этой пропорции принять к вычету НДС по активам, принятым на учет в этом же периоде.

Однако и этот вариант налоговиков не вполне устраивает. Они полагают, что организация в состоянии точно выяснять назначение актива, то есть дождаться момента его выбытия. И потом уже точно рассчитать сумму входного НДС, подлежащую налоговому вычету.

Поэтому чиновники предлагают компромисс: применять условную пропорцию в периоде приобретения актива с последующей подачей уточненной декларации после фактической реализации ценностей. Условная пропорция может быть определена исходя из данных прошлого месяца или исходя из предположений компании о будущей реализации (пример 49).

ООО "Каравелла" в мае 2008 г. приобрело партию материалов в количестве 1600 единиц стоимостью 440000 руб. в том числе НДС - 67 118 руб. Материал используется как в облагаемых, так и не в облагаемых НДС операциях.

Для предварительного распределения сумм входного НДС предприятие использует пропорцию, установленную в п. 4 ст. 170 НК РФ, исходя из данных о выручке месяца, в котором материалы были приняты к учету.

В мае 2008 г. общество выпустило 2000 единиц облагаемого налогом товара и 1000 единиц необлагаемого налогом товара. На облагаемый налогом товар по плану уходит 4 единицы сырья, а на необлагаемый - 2 единицы.

Общая стоимость выпуска 3000 изделий (2000 + 1000) составляет 2 800 000 руб. без учета НДС. Стоимость облагаемых налогом товаров равна 1 920 000 руб.

Если использовать пропорцию, указанную в п. 4 ст. 170 НК РФ, то сумма входного НДС по данной партии материалов, которую можно предъявить к вычету из бюджета, составит 46 312 руб. (67 118 руб. х (1 920 000 руб. 2 800 000 руб.)).

Однако в июне 2008 г. фактически в производство было отпущено материалов из этой партии:

- на облагаемые НДС операции - 600 единиц стоимостью 165 000 руб. в том числе НДС - 25 170 руб.;

- на необлагаемые НДС операции - 1000 единиц стоимостью 275 000 руб. в том числе НДС - 41949 руб.

Таким образом, фактически к вычету должна была бы быть предъявлена сумма входного НДС в размере 25 170 руб. а не 46 312 руб.

В налоговой декларации по НДС за июнь общество восстановило к уплате в бюджет НДС в размере 21 142 руб. (46 312 - 25 170).

Возникает вопрос: надо ли подавать в рассматриваемой ситуации уточненную налоговую декларацию и, соответственно, начислять и уплачивать пени на излишне возмещенную сумму входного НДС?

По мнению автора, нет. Ведь налогоплательщик заранее не мог знать, в каком именно виде деятельности будет использоваться данная партия сырья или материала. На момент составления первоначальной налоговой декларации он использовал механизм раздельного учета, предписанный налоговым законодательством, то есть никаких ошибок, за которые его следовало бы наказать начислением пени, он не совершал.

Таким образом, получается, что чиновники хоть и косвенно, но настаивают на том, что налогоплательщик должен вести отдельный учет каждой партии приобретенных материалов или товаров. Дело в том, что в книгу покупок необходимо записать конкретный счет-фактуру, по которому предъявляется вычет (см. п. 7 Правил ведения журналов учета полученных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914).

Иногда это крайне затруднительно. Что делать?

Некоторые специалисты предлагают следующий выход.

В отношении товаров, сырья или материалов можно восстанавливать входной НДС, только если возможно четко отследить, какие их них используются в облагаемой и необлагаемой деятельности.

Если же трудно определить, какой материал предыдущих (или текущего) периодов пошел на производство продукции, не облагаемой НДС (а это актуально для предприятий с массовым производством), то надо поступать следующим образом. Восстанавливать только сумму НДС по основным средствам, используемым для производства продукции, облагаемой и не облагаемой НДС. А сумму входного НДС по материалам, сырью, товарам текущего периода, относящегося к необлагаемым операциям, определять исключительно по пропорции, без последующей корректировки.

Если действительно почти невозможно определить, из какой именно партии материал пошел в производство, то налоговой инспекции будет трудно опровергнуть такой способ ведения раздельного учета. Ведь для этого ей придется доказать, что ведение такого учета возможно, а это весьма затруднительно.

Таким образом, из всего сказанного выше можно сделать следующий вывод. Если актив или часть этого актива можно однозначно отнести к облагаемой и необлагаемой НДС деятельности, то это должно быть сделано. Именно для этой цели и необходимо разработать методику раздельного учета.

А расчет пропорции, приведенной в п. 4 ст. 170 НК РФ, нужен для других целей.

Специалисты Минфина и ФНС России полагают, что использовать данную пропорцию можно только в том случае, если товар, работа или услуга были использованы для общепроизводственных или общехозяйственных нужд. Другими словами, когда даже после их выбытия физически нельзя определить, в облагаемой или необлагаемой деятельности они были использованы.

Некоторые специалисты рекомендуют проанализировать их состав, и перечень таких расходов, относящихся к какому-либо определенному виду деятельности, закрепить в учетной политике именно за этим видом деятельности. Однако, по мнению автора, на практике реализовать эту идею крайне трудно. Ведь указанные расходы недаром имеют приставку "обще-": они действительно относятся ко всей деятельности организации в целом (пример 50).

ООО "Адмирал" арендует офисное помещение. Величина арендной платы составляет 82000 руб. (в том числе НДС - 14 034 руб.) в месяц.

Общество выпускает товары как облагаемые, так и не облагаемые НДС.

В мае 2008 г. общая стоимость выпуска товаров составила 1 320000 руб. (без учета НДС), в том числе товаров, облагаемых НДС, - 840000 руб. и товаров, не облагаемых НДС, - 480000 руб.

В данном случае необходимо применить пропорцию, предусмотренную в п. 4 ст. 170 НК РФ.

Следовательно, величина входного НДС из арендной платы за офис, который можно предъявить к вычету в данном месяце, будет равна 8982 руб. (14 034 х (840000. 1 320000)).

Зачастую встречается ситуация, когда у налогоплательщика в одном налоговом периоде имеются только облагаемые, а в другом - только необлагаемые НДС операции. Как поступать в этом случае?

Если исходить из принципа расчета пропорции, то входной НДС надо будет полностью включить в себестоимость, если в налоговом периоде проводились только не облагаемые налогом операции. Если же, наоборот, реализовывались только облагаемые НДС товары, работы или услуги, то весь входной НДС может быть полностью предъявлен к вычету.

По мнению автора, разработка механизма раздельного учета и закрепление его в учетной политике для целей налогообложения необходимы в тех случаях, когда актив, который используется в облагаемых и необлагаемых НДС операциях, можно физически разделить между этими операциями и, соответственно, точно исчислить входной НДС, подлежащий вычету. В тех случаях, когда это сделать невозможно, следует использовать пропорцию, приведенную в п. 4 ст. 170 НК РФ.

Как вести раздельный учет операций, облагаемых и не облагаемых НДС

Если организация, помимо операций, облагаемых НДС, выполняет операции, не подлежащие налогообложению ( освобожденные от налогообложения ), то организуйте их раздельный учет (п. 4 ст. 149, абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ). Раздельный учет ведите по двум направлениям:

• по стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественные прав), облагаемых и освобожденных от налогообложения;

• по суммам «входного» НДС, включенного в стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав), приобретенных для выполнения облагаемых и освобожденных от налогообложения операций (раздельный учет «входного» НДС).

Необходимость ведения раздельного учета связана с тем, что при осуществлении налогооблагаемых операций организация должна заплатить НДС (ст. 146 НК РФ). С операций же, освобожденных от налогообложения, НДС платить не нужно (ст. 149 НК РФ).

Ситуация: нужно ли вести раздельный учет операций, облагаемых НДС, и операций, которые не признаются объектом обложения НДС, в том числе операций, местом реализации которых не является территория России ?

В Налоговом кодексе РФ обязанность вести раздельный учет установлена для организаций, осуществляющих, наряду с операциями, облагаемыми НДС, операции, не подлежащие налогообложению или освобожденные от налогообложения (п. 4 ст. 149 НК РФ).

По мнению контролирующих ведомств, для целей ведения раздельного учета не подлежащими налогообложению (освобожденными от налогообложения) считаются как операции, перечисленные в статье 149 Налогового кодекса РФ, так и операции, перечисленные в пункте 2 статьи 146 Налогового кодекса РФ (которые не признаются объектом обложения НДС). Кроме того, из положений пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ следует, что объектом обложения НДС не признаются операции, местом реализации которых территория России не является .

При таком подходе, если организация, наряду с деятельностью, облагаемой НДС, проводит операции, которые не признаются объектом налогообложения (например, ремонтирует недвижимость, расположенную за границей, или продает в России земельный участок), она обязана организовать раздельный учет.

Если организация приобретает, производит и (или) реализует товары (работы, услуги), имущественные права, не являющиеся объектом налогообложения, она может не вести раздельный учет «входного» НДС лишь в двух случаях:

• если в налоговом периоде у организации были только эти операции;

• если доля совокупных расходов по операциям, не подлежащим налогообложению, не превышает 5 процентов от совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Такой вывод следует из абзаца 7 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ. Аналогичная точка зрения отражена в письмах Минфина России от 17 июня 2014 г. № 03-07-РЗ/28714 и ФНС России от 16 февраля 2010 г. № 3-1-11/117. Правомерность такого подхода подтверждается в постановлении Президиума ВАС РФ от 5 июля 2011 г. № 1407/11.

Конкретной методики ведения раздельного учета операций, облагаемых НДС и освобожденных от налогообложения, в Налоговом кодексе РФ нет. Поэтому организация может вести раздельный учет в любом порядке, позволяющем разграничить облагаемые и освобожденные от НДС операции.

К примеру, учет облагаемых и освобожденных от налогообложения операций можно вести на субсчетах, специально открытых к счетам реализации. Также можно использовать данные аналитического учета (специальные ведомости, таблицы, справки и т. д.) или информацию из журнала учета выставленных счетов-фактур и книги продаж.

Выбранный порядок ведения раздельного учета облагаемых и освобожденных от налогообложения операций закрепите в учетной политике для целей налогообложения.

Необходимость ведения раздельного учета «входного» НДС связана с тем, что по облагаемым и освобожденным от налогообложения операциям налог нужно учитывать по-разному. «Входной» НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), используемым для выполнения облагаемых операций, принимается к вычету (п. 2 ст. 171 НК РФ). А по операциям, освобожденным от налогообложения, «входной» НДС нужно включить в стоимость приобретенного товара (работ, услуг, имущественных прав) (подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Не вести раздельный учет «входного» НДС можно только в одном случае: если за квартал доля расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг, имущественных прав), освобожденных от обложения НДС, не превышает 5 процентов совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. Тогда «входной» НДС, предъявленный поставщиками в этом квартале, можно принять к вычету. Об этом говорится в абзаце 7 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ. Подробнее о порядке ведения раздельного учета «входного» НДС см. Как принять к вычету входной НДС при раздельном учете облагаемых и необлагаемых операций .

В противоположной ситуации, когда доля расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг, имущественных прав), облагаемых НДС, не превышает 5 процентов совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, организация обязана вести раздельный учет «входного» НДС, так как никаких исключений для такого случая Налоговый Кодекс РФ не содержит.

Ситуация: нужно ли вести раздельный учет НДС организации, совмещающей общую систему налогообложения и ЕНВД? Доля расходов по операциям, облагаемым ЕНВД, не превышает 5 процентов

Организации, совмещающие общую систему налогообложения и ЕНВД, должны обеспечить двухэтапный раздельный учет входного НДС.

Сначала необходимо отделить суммы налога, относящиеся к деятельности на общей системе налогообложения, от сумм налога, относящихся к деятельности на ЕНВД. Дело в том, что в отношении деятельности, переведенной на ЕНВД, организации не признаются плательщиками НДС (п. 4 ст. 346.26 НК РФ). Следовательно, в рамках такой деятельности они не имеют права на налоговый вычет. Часть входного НДС по ресурсам, приобретенным для реализации товаров (работ, услуг) в рамках деятельности на ЕНВД, нужно включить в стоимость этих ресурсов (подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ). На первом этапе раздельного учета бухгалтер определяет данную величину и исключает ее из суммы НДС, которая может быть принята к вычету в рамках деятельности на общей системе налогообложения.

Затем необходимо отделить суммы налога, относящиеся к операциям, облагаемым НДС, от сумм налога, относящихся к операциям, освобожденным от налогообложения. При этом речь идет только об операциях в рамках деятельности на общей системе налогообложения. Часть входного налога по ресурсам, которые приобретены для реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, принимается к вычету. Часть налога по ресурсам, которые приобретены для реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от налогообложения, включается в стоимость этих ресурсов. Распределение входного налога между двумя видами операций происходит на втором этапе раздельного учета. Такой порядок следует из положений пунктов 4, 4.1 статьи 170 Налогового кодекса РФ.

В рамках деятельности на общей системе налогообложения организация может быть освобождена от раздельного учета. Для этого нужно, чтобы за отчетный квартал расходы по операциям, не облагаемым НДС, не превышали 5 процентов от общей суммы расходов организации. Если такое соотношение выдержано, то всю сумму НДС, предъявленную организации в отчетном квартале, она может принять к вычету. Об этом сказано в абзаце 7 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ. На ту часть входного НДС, которая относится к деятельности, облагаемой ЕНВД, данная норма законодательства не распространяется.

Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 8 июля 2005 г. № 03-04-11/143 и ФНС России от 16 мая 2011 г. № АС-4-3/7801, от 31 мая 2005 г. № 03-1-03/897/8.

Ситуация: нужно ли при определении 5-процентной доли расходов по операциям, не облагаемым НДС, учитывать расходы, связанные с деятельностью на ЕНВД? Организация совмещает общую систему налогообложения и ЕНВД

В рамках деятельности на общей системе налогообложения организация может быть освобождена от раздельного учета НДС. Для этого нужно, чтобы за отчетный квартал расходы по операциям, не облагаемым НДС, не превышали 5 процентов от общей суммы расходов организации. Если такое соотношение выдержано, то всю сумму НДС, предъявленную организации в отчетном квартале, она может принять к вычету. Исключение составляет сумма НДС по ресурсам, приобретенным для использования в деятельности на ЕНВД. Эту сумму нельзя принять к вычету ни при каких обстоятельствах.

Что касается расходов, которые относятся к деятельности на ЕНВД, то при определении доли затрат по операциям, не облагаемым НДС, их надо включить в расчет пропорции (как в числитель, так и в знаменатель) наряду с расходами, связанными с деятельностью на общей системе налогообложения. Это следует из положений абзаца 7 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ, согласно которым 5-процентное соотношение определяется исходя из общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав.

В рассматриваемой ситуации рассчитывать долю расходов нужно по формуле:

Доля расходов по операциям, не облагаемым НДС

Общая сумма затрат организации (в т. ч. по деятельности на ЕНВД)

Правомерность такого подхода подтверждается письмом ФНС России от 16 февраля 2010 г. № 3-1-11/117 и арбитражной практикой (см. например, определения ВАС РФ от 30 октября 2013 г. № ВАС-14566/13, от 15 августа 2008 г. № 10210/08, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 9 сентября 2013 г. № А63-12167/2012, от 4 мая 2008 г. № Ф08-2250/2008, Северо-Западного округа от 7 декабря 2007 г. № А05-5928/2007, Западно-Сибирского округа от 3 мая 2007 г. № Ф04-2625/2007(33758-А27-29), от 29 ноября 2006 г. № Ф04-7155/2006(27733-А75-41), Волго-Вятского округа от 23 августа 2007 г. № А82-6804/2005-99).

Ситуация: нужно ли вести раздельный учет по НДС, если организация передает поставщикам в оплату приобретенных товаров (работ, услуг) собственный вексель ?

Ответ: нет, не нужно.

Любые векселя признаются ценными бумагами (ст. 143 ГК РФ). Однако для покупателя, который рассчитывается собственным векселем за приобретенные товары (работы, услуги), использование векселя не является реализацией ценной бумаги. Выдавая вексель, покупатель подтверждает принятые на себя обязательства по оплате поставленной продукции. Эти обязательства отражаются в составе кредиторской задолженности и в дальнейшем подлежат погашению. В свою очередь продавец, согласившийся принять собственный вексель покупателя, фактически лишь предоставляет ему отсрочку по оплате товаров (работ, услуг). Это следует из статей 815 и 823 Гражданского кодекса РФ.

Следовательно, квалифицировать использование собственного векселя как реализацию ценной бумаги нельзя. Такая форма расчетов не признается операцией, освобожденной от обложения НДС (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Поэтому и вести раздельный учет не нужно. Финансовое ведомство согласно с таким подходом (письмо Минфина России от 4 марта 2004 г. № 04-03-11/30).

Ситуация: нужно ли вести раздельный учет по НДС, если организация рассчитывается с поставщиками векселями третьих лиц за приобретенные товары (работы, услуги) ?

По мнению контролирующих ведомств, при выдаче векселя третьего лица в счет оплаты за товары (работы, услуги) у организации возникает обязанность по ведению раздельного учета облагаемых и освобожденных от НДС операций (письма Минфина России от 6 июня 2005 г. № 03-04-11/126, МНС России от 15 июня 2004 г. № 03-2-06/1/1372/22).

Такая точка зрения основана на том, что при расчетах за товары (работы, услуги) происходит переход права собственности на вексель, то есть его реализация. А операции по реализации ценных бумаг освобождены от налогообложения (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). То есть в рассматриваемой ситуации организация должна вести раздельный учет облагаемых и освобожденных от налогообложения операций (п. 4 ст. 149 НК РФ).

Совет. есть аргументы, позволяющие организациям не вести раздельный учет по НДС при выдаче векселя третьего лица в счет оплаты за товары (работы, услуги). Они заключаются в следующем.

В зависимости от цели передачи вексель может использоваться в качестве:

• способа оформления договора займа;
• ценной бумаги как способа получения дополнительных доходов;
• средства расчетов с контрагентами.

Это следует из статей 5, 143, 815, пункта 1 статьи 408, статьи 862 Гражданского кодекса РФ, Положения, утвержденного постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 7 августа 1937 г. № 104/1341, и определения Конституционного суда РФ от 4 апреля 2006 г. № 98-О.

Как правило, при передаче векселя в оплату товаров (работ, услуг) он является не объектом сделки, а средством расчета с контрагентами (средством платежа). Передача векселя в качестве оплаты равносильна передаче денежных средств. То есть вексель в таком случае не является товаром в смысле пункта 3 статьи 38 и пункта 1 статьи 39 Налогового кодекса РФ.

Если вексель используется исключительно как средство платежа, то его передача в оплату приобретенных товаров (работ, услуг) не признается реализацией ценной бумаги. Объект обложения НДС в этом случае не возникает (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Поэтому рассматривать такую операцию как освобожденную от налогообложения в соответствии с подпунктом 12 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ нельзя. Правомерность такого вывода подтверждается арбитражной практикой (см. например, определения ВАС РФ от 11 августа 2009 г. № ВАС-10058/09, от 8 февраля 2008 г. № 910/08, от 4 февраля 2008 г. № 403/08, постановления ФАС Московского округа от 11 марта 2009 г. № КА-А40/1255-09, от 7 мая 2008 г. № КА-А40/3538-08, от 14 февраля 2008 г. № КА-А40/539-08, от 29 октября 2007 г. № КА-А40/11054-07, от 1 ноября 2005 г. № КА-А40/10849-05, Поволжского округа от 19 апреля 2011 г. № А65-14950/2010, от 23 октября 2007 г. № А57-13898/2006, Уральского округа от 1 октября 2007 г. № Ф09-7982/07-С3, от 6 октября 2005 г. № Ф09-3927/05-С2, Волго-Вятского округа от 22 июня 2006 г. № А31-2731/2005-13, от 22 декабря 2005 г. № А43-10282/2005-32-373, Западно-Сибирского округа от 22 июня 2005 г. № Ф04-3835/2005(12285-А45-25), Северо-Западного округа от 17 октября 2007 г. № А13-11640/2006, от 10 июня 2005 г. № А66-7746/2004).

Используя эти материалы в качестве аргументов, организация может обосновать свое право не вести раздельный учет.

Вместе с тем, если организация получает доход от передачи векселя в счет оплаты приобретенных товаров (работ, услуг), то такая передача может быть признана реализацией ценной бумаги. Например, организация может получить доход при передаче векселя по цене, превышающей ее расходы на приобретение векселя. В таком случае операция по передаче векселя будет считаться освобожденной от НДС (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ).